Порохов Е.В.,
директор НИИ финансового и налогового права,
д.ю.н., профессор ВШП «Әділет»
Каспийского общественного университета

В налоговом праве при освещении вопроса об ущербе, причинённом государству неуплатой налогов, следует исходить из того, что налоговые обязательства налогоплательщика являются его личными обязательствами перед государством как налоговым кредитором. Сумма имущественного ущерба государства от неуплаты, неполной или несвоевременной уплаты ему налогоплательщиком налогов и других обязательных платежей составляет сумму образовавшейся при этом у налогоплательщика недоимки. По сути дела, это упущенная выгода государства или его неполученные доходы, если называть недоимку гражданско-правовыми терминами. В состав имущественного ущерба, причинённого государству неуплатой налогов, не входят штрафы, конфискация и иные виды наказания имущественного характера как предусмотренные кодифицированными актами об ответственности меры уголовного или административного наказания в рамках персональной ответственности правонарушителя за совершенные им административные или уголовные правонарушения.

Недоимка — это исчисленные, начисленные и не уплаченные в срок суммы налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и (или) текущих платежей по ним, за исключением сумм, отражённых в уведомлении о результатах проверки, в период обжалования в порядке, определённом законодательством РК в обжалуемой части[1]. Недоимка является индивидуальным долгом налогоплательщика по имеющимся у него перед государством налоговым обязательствам, не исполненным в установленные налоговым законом размере, порядке и сроки. Соответственно, налогоплательщик лично испытывает все имущественные лишения, связанные со взысканием с него государством суммы имеющейся у него недоимки.

Налоговое законодательство устанавливает порядок обеспечения и принудительного взыскания с налогоплательщиков во внесудебном порядке суммы имеющейся у них недоимки, а также пени как имущественной меры обеспечения своевременной уплаты налогов и наложенных на налогоплательщиков административных штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими своих налоговых обязательств. Налогоплательщик также вправе самостоятельно в любое время погасить имеющуюся у него налоговую задолженность путём перечисления денег в государственный бюджет.

В указанной связи для взыскания непосредственно с налогоплательщика суммы его недоимки налоговым органам нет необходимости предъявлять в суды иски (требования) к налогоплательщику о возмещении убытков от неуплаты налогов в порядке гражданского, уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях. Налоговые органы самостоятельно взыскивают с налогоплательщиков сумму имеющейся у них налоговой задолженности перед государством. Налогоплательщики, в свою очередь, вправе в порядке административного судопроизводства обжаловать акты и действия налоговых органов по взысканию налоговой задолженности.

По общему правилу, недоимка налогоплательщиков не может быть переложена на третьих лиц в качестве их долга или обязательств перед государством и принудительно взыскана с них налоговыми органами в установленном налоговым законодательством порядке. Соответственно, по общему правилу, риск неисполнения налоговых обязательств или непогашения недоимки перед государством, невозможности взыскания пени, штрафов и конфискации имущества налогоплательщика вследствие отсутствия у него имущества несёт государство как кредитор на общих основаниях в порядке, предусмотренном гражданским законодательством и законодательством о банкротстве.

В случае признания налогоплательщика-юридического лица или индивидуального предпринимателя банкротом и невозможности удовлетворения всех требований кредиторов к ликвидируемому юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю из-за недостаточности его имущества, такие требования считаются погашенными и подлежат списанию после ликвидации налогоплательщика-юридического лица или прекращения деятельности индивидуального предпринимателя, признанного банкротом, а сам несостоятельный должник освобождается от исполнения оставшихся обязательств и иных требований, предъявленных к исполнению[2].

Государство в случае взыскания им налоговой задолженности с налогоплательщика не несёт убытков, причинённых неуплатой налогов, а в случае невозможности взыскания налоговой задолженности за отсутствием у налогоплательщика имущества несёт риск возникших от этого убытков наравне с другими кредиторами в порядке, предусмотренном законодательством о банкротстве.

Однако в прямо предусмотренных законодательными актами случаях убытки государства в виде имущественного ущерба, причинённого неуплатой налогов, при недостаточности денег или имущества у самого налогоплательщика для погашения налогового долга могут быть взысканы в субсидиарном порядке с лиц, состоящих с налогоплательщиками в устойчивых имущественных отношениях и (или) влияющих на принятие его решений в отношении его имущества и долгов.

Такими лицами являются, в первую очередь, учредители, участники и должностные лица налогоплательщика-юридического лица. Понятие и правовой статус учредителей, участников и должностных лиц по отношению к созданному или управляемому ими юридическому лицу определяются в гражданском праве[3].

В других случаях в качестве лиц, несущих имущественную ответственность перед государством наряду с основным должником, могут выступать самостоятельные и независимые от основного должника лица на основании соответствующих договоров между ними, основным должником и кредитором основного должника (гаранты, поручители и страховщики). В этих случаях, по общему правилу, до предъявления требований к лицу, которое в соответствии с законодательством или условиями обязательства несет ответственность дополнительно к ответственности другого лица, являющегося основным должником (субсидиарную ответственность), кредитор должен предъявить требование к основному должнику. Если основной должник отказался удовлетворить или не исполнил полностью требование кредитора или кредитор не получил от него в разумный срок ответа на предъявленное требование, это требование в неисполненной части может быть предъявлено лицу, несущему субсидиарную ответственность[4].

Защита гражданских прав осуществляется судом, арбитражем, в том числе путём взыскания убытков. Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причинённых ему убытков, если законодательными актами или договором не предусмотрено иное[5].

В гражданском праве под убытками подразумеваются расходы, которые произведены или должны быть произведены лицом, право которого нарушено, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)[6]. Данное понятие является общеотраслевым и применимым в различных сферах правового регулирования. Хотя оно и определяется в гражданском праве, тем не менее, используется также в других отраслях права.

В гражданском праве определяются также основания, случаи и объем имущественной ответственности третьих лиц по долгам и обязательствам основных должников.

В прямо предусмотренных законодательными актами случаях недоимка налогоплательщиков-юридических лиц может быть взыскана по заявлениям и искам налоговых органов или прокурора с учредителей, участников или должностных лиц налогоплательщиков-юридических лиц в рамках возложенной на них законодательными актами, учредительными документами или договорами дополнительной ответственности по долгам налогоплательщика-юридического лица в порядке гражданского, уголовного судопроизводства или производства по делам об административных правонарушениях.

Учредители, участники и (или) должностные лица юридического лица несут ответственность по долгам и обязательствам юридического лица (в том числе по недоимке) только в прямо предусмотренных законодательными актами РК случаях.

Такими случаями являются случаи:

1) субсидиарной ответственности учредителей или участников по долгам учреждённых ими юридических лиц, организационно-правовая форма которых подразумевает дополнительную ответственность учредителей, участников при недостаточности денег или имущества у учрежденных ими лиц для расчётов с кредиторами;

2) субсидиарной ответственности учредителей, участников и (или) должностных лиц налогоплательщика-юридического лица любой организационно-правовой формы по долгам такого юридического лица за совершенные ими правонарушения при осуществлении функций органа управления юридического лица в случае недостаточности у него имущества для удовлетворения всех требований его кредиторов;

3) имущественной ответственности гарантов, поручителей и страховщиков по заключённым с кредитором налогоплательщика или самим налогоплательщиком договорам гарантии, поручительства или страхования.

Гражданское законодательство в качестве юридических лиц, организационно-правовая форма которых предусматривает дополнительную ответственность учредителей, участников и иных субъектов по долгам учрежденных ими лиц, указывает на:

1) учреждения;

2) полные товарищества;

3) коммандитные товарищества;

4) товарищества с дополнительной ответственностью;

5) производственные кооперативы;

6) потребительские кооперативы;

7) ассоциации;

При недостаточности денег у учреждения или казённого предприятия ответственность по их обязательствам несут соответственно учредитель или государство или административно-территориальная единица средствами соответствующего бюджета[7]. Полные товарищи в полном и коммандитном товариществах, а также участники товарищества с дополнительной ответственностью несут дополнительную ответственность по долгам полного, коммандитного товарищества или товарищества с дополнительной ответственностью в порядке и размерах, установленных в законодательных актах и учредительных документах. После прекращения полного товарищества участники несут ответственность по обязательствам товарищества, возникшим до момента его прекращения, в течение двух лет с даты прекращения товарищества[8]. Члены производственного кооператива несут по его обязательствам дополнительную (субсидиарную) ответственность в размерах и порядке, предусмотренных законом о производственном кооперативе[9]. Члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса членов кооператива[10]. Члены ассоциации (союза) несут субсидиарную ответственность по её обязательствам в размере и порядке, предусмотренным учредительными документами ассоциации (союза), если иное не установлено законами РК[11].

В случае банкротства дочерней организации по вине основной организации последняя несёт субсидиарную ответственность по её долгам[12].

Специальная норма закона о реабилитации и банкротстве устанавливает субсидиарную ответственность должностного лица за неисполнение возложеннных на него законом конкретных обязанностей. При неисполнении таким должностным лицом возложенных на него законом обязанностей и при недостаточности имущества должника для удовлетворения требований кредиторов в полном объёме такое лицо несёт субсидиарную ответственность в размере обязательств банкрота перед кредиторами, оставшихся не исполненными по результатам процедуры банкротства[13].

В случаях реорганизации юридических лиц, если разделительный баланс не даёт возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица либо если у правопреемника недостаточно имущества для исполнения обязательств, возникших до реорганизации, вновь возникшие юридические лица, а также юридическое лицо, из состава которого выделилось другое юридическое лицо несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами[14].

Гарант, поручитель и страховщик отвечают перед государством в предусмотренных налоговым и таможенным законодательством случаях по долгам и обязательствам основного налогоплательщика-должника в соответствии с условиями договора гарантии, поручительства или страхования[15].

Случаями имущественной ответственности гарантов по налоговым обязательствам и недоимке налогоплательщика являются предусмотренные налоговым законодательством случаи предоставления банковской гарантии в качестве меры обеспечения исполнения обязательств налогоплательщика по уплате налогов при предоставлении ему налоговым органом отсрочки, рассрочки уплаты налогов[16].

Обязательство импортеров перед налоговым органом о целевом использовании учетно-контрольных марок при импорте алкогольной продукции в Республику Казахстан также может обеспечиваться помимо прочего банковской гарантией или поручительством[17].

В случае принятия таможенным органом договора страхования в качестве меры обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, после наступления страхового случая по такому договору в виде неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов, таможенный орган направляет страховой организации требование об уплате в бюджет государства страховой выплаты[18].

В указанных выше случаях, при неуплате налогов налогоплательщиком и (или) недостаточности у него денег и имущества для их уплаты в бюджет государства, привлечение учредителей, участников, должностных лиц, гарантов, поручителей и страховщиков к имущественной ответственности по возмещению имущественного ущерба, причинённого государству неуплатой налогов основного должника-налогоплательщика, должно осуществляться в порядке гражданского судопроизводства по нормам гражданского законодательства.

 

[1] Пп.5) п.1 ст.1 НК РК.

[2] Согласно п.6 ст.51 ГК РК, претензии кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, а также не заявленные до утверждения ликвидационного баланса, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, и требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано. Согласно п.1 ст.56 ГК РК, после продажи имущества и распределения вырученных от продажи денег между кредиторами несостоятельный должник освобождается от исполнения оставшихся обязательств и иных требований, предъявленных к исполнению и учтенных при признании юридического лица банкротом.

[3] Согласно п.2 ст.44 ГК РК, учредители и участники не отвечают по обязательствам созданного ими юридического лица, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательными актами либо учредительными документами.

[4] П.1 ст.357 ГК РК.

[5] П.4 ст.9 ГК РК.

[6] П.4 ст.9 ГК РК.

[7] П.1 ст.44, п.6 ст.104 и п.1 ст.207 ГК РК.

[8] П.1 и 5 ст.70, п.1 ст.72 и п.1, 2 ст.84 ГК РК.

[9] П.3 ст.96 ГК РК.

[10] П.2 ст.108 ГК РК.

[11] П.5 ст.110 ГК РК

[12] П.2 ст.94 ГК РК.

[13] П.4 ст.11 Закона «О реабилитации и банкротстве».

[14] П.3 ст.48 ГК РК.

[15] П.2 и 3 ст.332, ст.803 ГК РК.

[16] Ст.53 НК РК.

[17] П.10 ст.172 НК РК.

[18] Ст.102 Кодекса РК «О таможенном регулировании в Республике Казахстан».