Айдар Масатбаев
дипломированный налоговый эксперт LLM,
юридический консультант «Палата
профессиональных юридических консультантов»
Член ОО «Палата налоговых консультантов»

Введение

Начало апреля 2019 года ознаменовалось крайне неприятным нововведением для налогоплательщиков Казахстана. В частности, (а) ужесточались условия, когда у юридического лица, выплачивающего доходы нерезиденту, не образующему постоянное учреждение в Казахстане, (далее по тексту — «Налоговый агент») возникало обязательство удерживать налог у источника выплаты с физических лиц – нерезидентов, а у таких физических лиц платить такой налог и (б) это обязательство введено задним числом.

Статья 656 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» регулирует обязательства Налоговых агентов Казахстана в ситуациях, когда их контрагенты – нерезиденты не образуют постоянное учреждение, но при этом, во исполнение обязательств нерезидента по договору, заключенному с налоговым агентом ,в Казахстан приезжают сотрудники, либо физические лица — субподрядчики такого нерезидента, также являющиеся нерезидентами в Казахстане.

Отдельно хотелось бы отметить, структуру выплаты дохода в данной конструкции и как следствие, решение по налогообложению для такой структуры, которое было предусмотрено в налоговом законодательстве Казахстана.

Так, Налоговый агент Казахстана заключает некий договор оказания услуг или выполнения работ с нерезидентом (далее по тексту — «Контракт»), исполнение которого, во-первых не образует постоянного учреждения нерезидента в Казахстане, во-вторых требует от нерезидента командирования своих сотрудников или физических лиц субподрядчиков (в обоих случаях — нерезидентов) в Казахстан. Далее нерезидент выплачивает доход в виде заработной платы своим сотрудникам также нерезидентам, которые были командированы в Казахстан, либо вознаграждение по гражданско-правовым договорам определённым физическим лицам – субподрядчикам, также нерезидентам, которые также прибывали в Казахстан для успешного завершения нерезидентом своих обязательств по договору перед налоговым агентом Казахстана.

В связи с тем, что в описываемой структуре постоянное учреждение нерезидент в Казахстане не образует, у Налогового агента не возникает обязательств по удержанию налога у источника выплаты с доходов такого нерезидента в рамках Контракта. Однако, нерезиденты – физические лица (работники или субподрядчики), пребывая в Казахстане во исполнение обязательств нерезидента по Контракту, получали доход в виде заработной платы или вознаграждение по субподрядному договору. Такой доход справедливо облагать индивидуальным подоходным налогом в Казахстане, однако стандартное решение, предлагаемое концепцией «удержания у источника выплаты» предусматривающее возложение обязанностипо удержанию индивидуального подоходного налога с доходов, выплачиваемым таким же нерезидентам – физическим лицам (работникам или субподрядчикам) на нерезидента в качестве налогового агента налоговым органам Казахстана сложно администрировать.

Поэтому концепция «удержания налога у источника выплаты» для таких случаев была доработана и обязанность по удержанию индивидуального подоходного налога с доходов, выплачиваемым таким же нерезидентам – физическим лицам (работникам или субподрядчикам) была возложена на Налогового агента, выплачивающего доход по Контракту, заключенному с нерезидентом на следующих условиях.

До 2 апреля 2019 года, Налоговый агент в указанных выше случаях при выплате доходов нерезидентам обязан был производить удержание с доходов (например, заработных плат) сотрудников-нерезидентов, начисленных нерезидентом (в продолжение примера работодателем таких сотрудников) – за период нахождения в Казахстане, НО при одновременном наличии следующих обстоятельств[1]:

  • иностранец или лицо без гражданства является работником или подрядчиком юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан;
  • иностранец или лицо без гражданства находится в Республике Казахстан не менее ста восьмидесяти трех календарных дней (включая дни приезда и отъезда) в любом последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчивающемся в текущем налоговом периоде.

Также в старой редакции статьи 656 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее по тексту — «Старая редакция Налогового Кодекса») предусматривалась обязанность налогового агента удерживать налоги с доходов таких физических лиц при наличии следующих документов, представленных нерезидентом:

нотариально засвидетельствованные копии индивидуального трудового договора (контракта) и (или) договора гражданско-правового характера, заключенных с иностранцем или лицом без гражданства, направленным в Республику Казахстан;

иной документ, содержащий сведения о доходах физического лица, получаемых от работы по найму в рамках трудового договора и (или) договора гражданско-правового характера, заключенного с таким нерезидентом.[2]

Эти документы позволяли налоговому агенту определить сумму дохода, полученного за работу в Казахстане и определить сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет по ставке 10%.[3]

Однако, если нерезидент не предоставляет указанные документы, Налоговый агент обязан обложить индивидуальным подоходным налогом у источника по той же ставке 10% выплаты доход в размере 80 процентов от дохода, подлежащего выплате нерезиденту за выполненные работы, оказанные услуги по Контракту.

Но как указывалось ранее, данный формат обязательства для Налогового агента сохранялся до 2 августа 2019.

В новой редакции Налогового кодекса налоговое обязательство физических лиц – нерезидентов и Налоговых агентов ужесточилось, так как второе обстоятельство, по наступлению которого ранее у Налогового агента возникало налоговое обязательство по удержанию индивидуального подоходного налогас доходов, выплачиваемым таким же нерезидентам – физическим лицам (работникам или субподрядчикам) было исключено. Таким образом, данное обязательство возникает для Налогового агента уже с первого дня пребывания указанных физических лиц – нерезидентов в Казахстане во исполнение Контракта, а не по истечение 183 календарных дней согласно Старой редакции Налогового Кодекса.Вторым крайне неприятным обстоятельством для Налогового агента является то обстоятельство, что новая редакция статьи 656 Налогового Кодекса имеет ретроспективный эффект и вводится с 1 января 2018 года.

Предлагаемое решение по минимизации налоговых потерь после введения новой редакции статьи 656 Налогового Кодекса.

Решением в создавшейся ситуации на будущее нам представляется простым для случаев, когда нерезидент является налогоплательщиком юрисдикции, с которой у Казахстана имеется ратифицированная обеими странами конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал.

В частности, в соответствии с пунктом 2 статьи 14 текущей редакции типовой конвенции ОЭСР вознаграждение, полученное резидентом страны – партнера Казахстана по такой конвенции в связи с работой по найму, выполняемой Казахстане, облагается налогом только в стране – партнере Казахстана по такой конвенции, если:

а) получатель находится в Казахстане в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или оканчивающемся в соответствующем налоговом году, и

b) вознаграждение выплачивается работодателем или от имени работодателя, не являющегося резидентом Казахстане, и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное учреждение, которое работодатель имеет в Казахстане.

При соблюдении указанных трех требований и предоставлении документа подтверждающего налоговое резидентство физических лиц – работников нерезидента (а не самого нерезидента – партнера Налогового агента по Контракту), возможно освобождение их доходов от обложения индивидуальным подоходным налогом в Казахстане.

Если соответствующие международные конвенции отсутствуют, то скорректировать налоговое обязательство не представляется возможным и уплата Налоговым агентом удержанного налога, по нашему мнению, неизбежна.

Анализ законности обратной силы нормы об ужесточении налогового обязательствав статье 656 Налогового кодекса, введенной с 2018 года.

В свете новой редакции статьи 656 Налогового Кодекса, если Налоговый агент в 2018 году принимал нерезидентов–физических лиц (работником или субподрядчиком) в рамках Контракта которые пребывали в Казахстане менее 183 дней, то post factum, со 2 апреля 2019 у него возникли просроченные обязательства по удержанию индивидуального подоходного налога у источника выплаты за 2018 год.

Необходимо учитывать, что несмотря на тот факт, что концепция «удержания налогов у источника выплаты» возлагает на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выплачивающих доходв, обязанность по исчислению и уплате налога с лиц кому предназначается та или иная выплата (получатели дохода), уплата такого налога осуществляется за счет именно таких получателей доходов ибо при возникновении обязательства по плате налога у источника выплаты получатели дохода получаю такой доход за вычетом налога, удержанного Налоговым агентом.

Таким образом, обязанность по уплате налога возникла у нерезидентов–физических лиц (работников или субподрядчиков), направляемых нерезидентом в Казахстан в рамках исполнения своих обязательтсв по Контракту перед Налоговым агентом, у которого возникла обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет за указанных лиц.

Из приведенных выше доводов следует, что статья 656 Налогового Кодекса регулирует налоговое обязательство физических лиц-нерезидентов, которые пребывали в Казахстане во исполнение Контракта.

Вместе с тем, вызывает озабоченность обстоятельство, что в роли нерезидентов – физических лиц (работников или субподрядчиков) направляемых нерезидентом во исполнениие своих обязательств по Контракту перед Налоговым агентом могут быть граждане Казахстана, которые не смотря на своё гражданство,не только постоянно проживают зарубежом, но и квалифицируются как нерезиденты.[4]

Таким образом, для граждан Казахстана, являющихся нерезидентами, прибывавших в Казахстане во исполнение обязательств нерезидента по Контракту возникла обязанность платить налог «задним числом», аналогично у Налогового агента возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению такого налога в бюджет.

Вопрос потенциального возникновения новой обязанности у граждан Казахстана поднят не случайно. В соответствии с законодательством Казахстана о правовых актах законодательные акты, устанавливающие или усиливающие ответственность, возлагающие новые обязанности на граждан или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют.[5]

В связи с чем, положение подпункта 1) статьи 2 Закона о Республики Казахстан от 2 апреля 2019 года № 241-VI «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам развития бизнес-среды и регулирования торговой деятельности» который вводит в действие новую редакцию статьи 656 Налогового Кодекса противоречит законодательству Казахстана о правовых актах, установивших общие правила введения в силу нормативных правовых актов.

На основании изложенного, представляется законным утверждение, что вменение обязанности нерезидентам– физическим лицам, (включая граждан Казахстана) уплачивать налог со своего дохода, полученного ими за период пребывания в Казахстанеот нерезидента, исполняющего свои обязательства по Контрактусогласно законодательства о правовых актах может быть введено только со 2 апреля 2019 года, соответственно и Налоговый агент обязан производить удержание с доходов указанных физических лиц только по доходам, выплаченным опять же со 2 апреля 2019.

Начисление пени за 2018 год по налоговому обязательству, введенному обратной силой.

Налоговые агенты в Казахстане 2 августа 2019 года узнают, что с 1 января 2018 года у них было обязательство исчислить, удержать и перечислить в бюджет индивидуальный подоходный налог с физических лиц – нерезидентовв ситуациях, когда нерезиденты – контрагенты Налоговых агентов  не образуют постоянное учреждение, но при этом, во исполнение обязательств нерезидента по договору, заключенным с налоговым агентом в Казахстан приезжают сотрудники, либо физические лица- субподрядчики такого нерезидента, также являющиеся нерезидентами в Казахстанеуже с первого дня их пребывания в Казахстане.

Налоговые агенты праве в 2019 году предоставить скорректированную налоговую отчетность за 2018 год[6] доначислить и перечислить такой налог в бюджет, однако, технически налоговое законодательство квалифицирует такую позднюю оплату как несвоевременную оплату и налоговые органы непременно начислят Налоговому агенту пеню[7], за несвоевременное перечисление налога  за нерезидентов — физических лиц.

Однако насколько законно и главное справедливо начисление пени налоговыми органами в такой ситуации?

Пеней признается установленный пунктом 2статьи 117 Налогового Кодекса размер, начисляемый на не уплаченную в срок сумму налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и (или) текущих платежей по ним.

Изменения от 2 августа 2019 года в Налоговом Кодексе привели к тому, что Налоговый агент не мог своевременного исполнить обязательство, предусмотренное статьей 656 Налогового Кодекса РК за 2018 году, так как котором он официально узнал о нем по истечении всего налогового периода 2018.

Такое положение дел идет в разрез статьи 8 Налогового Кодекса, которая установила, что добросовестность осуществления налогоплательщиком (налоговым агентом) действий (бездействия) по исполнению им налогового обязательства предполагается. Налоговый агент, который не удержал в 2018 году индивидуальный подоходный налог с нерезидентов физических лиц, пребывающих в Казахстане менее 183 дней в рамках Контракта,так как узнал об этом только в следующем налоговом периоде «формально считается недобросовестным».

Кроме того, такое введение налогового обязательства в таком формате  не отвечает понятию «Налоговой политике» установленной в статье 11 Налогового Кодекса, согласно которой«налоговая политика» представляет собой совокупность мер по установлению новых и отмене действующих налогов и платежей в бюджет, изменению ставок, объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы по налогам и платежам в бюджет в целях обеспечения финансовых потребностей государства на основе соблюдения баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков.

Положение подпункта 1) статьи 2 Закона о Республики Казахстан от 2 апреля 2019 года № 241-VI «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам развития бизнес-среды и регулирования торговой деятельности» обязывает Налогового агента не только перечислить сумму налога согласно новой редакции 656 Налогового Кодекса РК но и оплатить сумму пени за 2018 год не может свидетельствовать о соблюдении государством баланса своих экономических интересов с Налоговыми агентами и физическими лицами – нерезидентами.

Представляется возможным утверждать о возможности оспаривать начисления налогового обязательства согласно текущей редакции 656 Налогового Кодекса за 2018 год.

[1] См. п.1 статьи 656 Старой редакции Налогового Кодекса

[2] См. п.3 статьи 656 Старой редакции Налогового Кодекса

[3] См. там же

[4] Понятие нерезидент см. 219 Налогового Кодекса РК

[5] См. п.4 статьи 43 Закона Республики Казахстан «О правовых актах» от 6 апреля 2016 года № 480-V ЗРК

[6] См. п.1 статьи 211 Налогового Кодекса РК

[7] См. п.1 статьи 117 Налогового Кодекса РК