О налогооблагаемом доходе туристического агентства по КПН и НДС

Здравствуйте Ынтымақов Аймағамбет!

Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее — КГД МФ РК) рассмотрев Ваш вопрос, поступивший на блог Председателя КГД МФ РК, сообщает следующее.

По корпоративному подоходному налогу

В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), если иное не установлено пунктом 4 данной статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика без включения в них суммы налога на добавленную стоимость и акциза, в том числе доход от реализации.

Согласно пункту 1 статьи 227 Налогового кодекса доходом от реализации признается сумма дохода, возникающего при реализации товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 228 — 240 Налогового кодекса, а также доходов, указанных в пункте 4 статьи 258 Налогового кодекса, в части, не превышающей суммы расходов, указанных в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 227 Налогового кодекса доход от реализации определяется в размере стоимости реализованных товаров, работ, услуг, без включения в нее суммы налога на добавленную стоимость и акциза.

Вместе с тем, принципы, которые должна применять организация о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем, регламентированы в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (МСФО 15).

Применяя МСФО 15, организация должна анализировать условия договора и все уместные факты и обстоятельства.

В соответствии с пунктами B34, В35, В35В, B35А, В37 и В37А в случаях, когда в предоставлении товаров или услуг покупателю участвует другая сторона, организация должна определить, какой характер имеет данное ею обещание: обязана ли организация предоставить определенные товары или услуги сама (т. е. организация является принципалом), или же она обязана организовать предоставление этих товаров или услуг другой стороной (т.е. организация выступает в качестве агента).

Организация определяет, является ли она принципалом или агентом, в отношении каждого оговоренного товара или услуги, обещанных покупателю.

Организация является принципалом, если она контролирует оговоренный товар или услугу до их передачи покупателю.

Однако организация необязательно контролирует оговоренный товар, если она получает право собственности на такой товар лишь непосредственно перед передачей права собственности покупателю. Когда (или по мере того, как) выполняется обязанность к исполнению, организация, являющаяся принципалом, признает выручку в валовой сумме возмещения, право на которое она ожидает получить в обмен на передаваемые оговоренные товар или услугу.

В случае привлечения другой стороны для предоставления товаров или услуг покупателю организация, которая является принципалом, получает контроль над одним из следующих аспектов:

(a) товаром или иным активом другой стороны, которые она впоследствии передает покупателю;

(b) правом на услугу, которая будет оказана другой стороной, что дает организации возможность поручить данной стороне оказание такой услуги покупателю от имени организации;

(c) товаром или услугой другой стороны, которые она впоследствии объединяет с другими товарами или услугами при предоставлении оговоренных товара или услуги покупателю.

Например, если организация оказывает значительную услугу по интеграции товаров или услуг (см. пункт 29(a)), предоставляемых другой стороной, в оговоренный товар или услугу, для получения которых покупатель заключил договор, организация контролирует оговоренный товар или услугу до передачи такого товара или услуги покупателю.

Это обусловлено тем, что организация сначала получает контроль над исходными ресурсами для оговоренного товара или услуги (которые включают в себя товары или услуги других сторон) и определяет способ их использования для создания совокупного результата, который является оговоренным товаром или услугой.

Признаки того, что организация контролирует оговоренный товар или услугу до того, как они передаются покупателю) (и, следовательно, является принципалом (см. пункт B35)), включают в себя, среди прочего, следующие:

(a) организация несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренный товар или услугу. Как правило, это включает ответственность за приемлемость оговоренных товара или услуги (например, основная ответственность за соответствие товара или услуги требованиям покупателя).

Если организация несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренные товар или услугу, это может указывать на то, что другая сторона, вовлеченная в предоставление оговоренных товара или услуги, действует от имени организации.

(b) организация подвержена риску обесценения запасов до того, как оговоренные товар или услуга были переданы покупателю, или после передачи контроля покупателю (например, если у покупателя имеется право на возврат).

Например, если организация получает или принимает на себя обязательство получить оговоренные товар или услугу до заключения договора с покупателем, это может указывать на то, что организация имеет возможность определять способ использования таких товара или услуги и получать практически все оставшиеся выгоды от них до того, как они будут переданы покупателю.

(c) организация имеет право самостоятельно устанавливать цену на оговоренные товар или услугу.

Возможность устанавливать цену, которую покупатель уплачивает за оговоренные товар или услугу, может указывать на наличие у организации возможности определять способ использования таких товара или услуги и получать практически все оставшиеся выгоды.

Однако в некоторых случаях агент может иметь право самостоятельно устанавливать цены. Например, агент может обладать некоторой самостоятельностью при установлении цены с целью генерирования дополнительной выручки от оказания им услуги по организации предоставления товаров или услуг покупателям другими сторонами.

В зависимости от характера оговоренных товара или услуги, а также от условий договора признаки, перечисленные в пункте B37 МСФО 15, могут быть уместными для оценки контроля в большей или меньшей степени.

Кроме того, в различных договорах различные признаки могут служить более убедительным подтверждением.

Согласно пункту В36 МСФО 15 организация, являющаяся агентом, не контролирует оговоренные товар или услугу, предоставляемые другой стороной, до передачи такого товара или услуги покупателю. Когда (или по мере того, как) выполняется обязанность к исполнению, организация, являющаяся агентом, признает выручку в сумме вознаграждения или комиссии, право на которые она ожидает получить в обмен на организацию предоставления оговоренных товаров или услуг другой стороной.

Вознаграждение или комиссия организации может представлять собой чистую сумму возмещения, которую организация удерживает после выплаты другой стороне возмещения, полученного в обмен на товары или услуги, которые должны быть предоставлены такой стороной.

Таким образом, организация, являющаяся принципиалом, в соответствии с МСФО 15, признает доход в валовой сумме возмещения, а являющаяся агентом — в сумме вознаграждения или комиссии.

На основании вышеизложенного, в случае, если в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности турагент при осуществлении турагентской деятельности признается агентом, в целях исчисления КПН доходом от реализации такого турагента является сумма комиссии, в случае, если такой турагент признается принципалом — доходом от реализации является валовая сумма возмещения.

При этом, расходы турагента, связанные с получением такого дохода, подлежат вычету при наличии соответствующих документов.

По налогу на добавленную стоимость

Согласно подпункту 19) статьи 1 Закона Республики Казахстан от 13 июня 2001 года № 211 «О туристской деятельности в Республике Казахстан» (далее — Закон) туристская операторская деятельность (туроператорская деятельность) — предпринимательская деятельность физических и (или) юридических лиц, имеющих лицензию на данный вид деятельности, по формированию туристского продукта, его продвижению и реализации туристским агентам и туристам, а также по продвижению и реализации туристского продукта, сформированного нерезидентом Республики Казахстан (далее — туроператор).

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость (далее — НДС) по реализации товаров, работ, услуг, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 370 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 372 Налогового кодекса оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара.

В соответствии с подпунктом 2) пункта 15 статьи 381 Налогового кодекса установлено, что в остальных случаях, несмотря на положения пунктов 1 — 14 данной статьи, размер оборота по реализации определяется при оказании услуг туроператора по выездному туризму — как положительная разница между стоимостью реализации туристского продукта и стоимостью услуг по страхованию, перевозке пассажиров и проживанию, в том числе питанию, если стоимость такого питания включена в стоимость проживания.

Согласно части 6 статьи 416 Налогового кодекса, при выписке комитентом в адрес комиссионера счета-фактуры на реализацию товаров, работ, услуг на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, в целях выполнения требований подпунктов 2) и 3) пункта 5 статьи 412 Налогового кодекса в качестве реквизитов: поставщика — указываются реквизиты комитента с указанием статуса «комитент»; получателя — указываются реквизиты комиссионера с указанием статуса «комиссионер».

На основании вышеизложенного, реализация туристского продукта, по договору, соответствующему договору комиссии, не является оборотом по реализации комиссионера, а является оборотом по реализации комитента, при этом размер облагаемого оборота комиссионера определяется на основе его вознаграждения и счет-фактура выписывается комиссионером на основании счета-фактуры комитента, являющегося плательщиком НДС или на основании документа, подтверждающего стоимость товаров, работ, услуг, выписанного комитентом, не являющимся плательщиком НДС.

При этом, в ЭСФ в разделе В «Реквизиты поставщика» в строке 10 отмечается ячейка А «комитент», а в разделе С «Реквизиты получателя» в строке 20 отмечается ячейка В «комиссионер».

Кроме того турагент в ЭСФ в графе 8 указывается вся стоимость реализации без НДС, в графе 11 указывается размер облагаемого оборота по реализации, определяемый как положительная разница между стоимостью реализации туристского продукта и стоимостью услуг по страхованию, перевозке пассажиров и проживанию, в том числе питанию, если стоимость такого питания включена в стоимость проживания, а в графе 14 указывается стоимость реализованного турпродукта с учетом НДС (графа 8 + графа 13).

Султангазиев М.Е.